【稽查案例】股权是否可以作为纳税担保？！
案情概述：
2014年，荆州市地方税务局稽查局对精密钢管实业有限公司的地方税费申报缴纳情况进行检查，依法作出《税务处理决定》并送达钢管实业公司，追缴应缴税款，营业税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税、个人所得税等税费。60日后，钢管实业公司向税务机关缴纳了除企业所得税以外的所有应缴税费和滞纳金。后地税局作出《税收强制执行决定书》。
钢管实业公司向税局稽查局邮寄《纳税担保书》，担保形式为“股权担保”，稽查局作出《对的回复》，不同意接受原告提供的纳税担保。
钢管实业公司对稽查局不同意接受原告提供的纳税担保决定的行政行为不服，向人民政府申请行政复议，人民政府作出《行政复议决定书》维持了稽查局的行政行为。
钢管实业公司不服，提起诉讼，请求撤销稽查局作出的《行政复议决定书》，判令稽查局重新作出核定许可其以股权为涉及税款提供担保的行政行为。
法院认为，稽查局作出的行政行为，证据确凿、适用法律法规正确、符合法定程序。人民政府作出行政复议决定，符合法定程序。
综上，驳回原告湖北荆大精密钢管实业有限公司的诉讼请求。
钢管实业公司不服一审判决，提起上诉称，原审判决适用法律错误，不支持其的纳税担保，明显不当。请求依法撤销原审判决，依法改判或者发回重审；撤销《行政复议决定书》，对上诉人提供的纳税担保予以确认并采纳；撤销《税务处理决定》。
法院认为，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。
综上，驳回上诉，维持原判。
评论：
本案争议的焦点在于湖北荆大精密钢管实业有限公司申请纳税担保的担保形式是否符合法律规定。
国家税务总局《纳税担保试行办法》第二十五条规定：“纳税质押是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押”。这些权利凭证都是可以移交税务机关占有，但依法需要办理出质登记的股票、股份不在之列。也就是说纳税担保的财产必须便于变现，具有可执行性。而上诉人提交的《纳税担保书》载明，纳税担保人为该公司的44名股东，担保形式为“股权担保”，股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性。因此，湖北荆大精密钢管实业有限公司请求判令荆州市地方税务局稽查局重新作出核定许可以其股权为涉及税款提供担保的行政行为，于法无据，不予支持。
湖北省荆州市中级人民法院行政判决书
（2016）鄂10行终75号
上诉人（原审原告）：湖北荆大精密钢管实业有限公司，住所地荆州市沙市区北湖路42号。
法定代表人：吴三元，该公司经理。
委托代理人：张传军，荆州市沙市区诚正法律服务所法律工作者。
被上诉人（原审被告）：荆州市地方税务局稽查局，住所地荆州市沙市区江津路275号。
法定代表人：余开武，该局局长。
委托代理人：黄浩，系该局工作人员。
委托代理人：谢守城，湖北博智律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：荆州市人民政府，住所地荆州市江津西路262号。
法定代表人：杨智，该市市长。
委托代理人：张显中，系该政府工作人员。
上诉人湖北荆大精密钢管实业有限公司因诉被上诉人荆州市地方税务局稽查局、荆州市人民政府行政回复及行政复议一案，不服荆州市沙市区人民法院于2016年6月20日作出的（2016）鄂1002行初7号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2016年11月23日公开开庭审理了本案。上诉人湖北荆大精密钢管实业有限公司的委托代理人张传军，被上诉人荆州市地方税务局稽查局的法定代表人余开武及其委托代理人黄浩、谢守城，被上诉人荆州市人民政府的委托代理人张显中到庭参加诉讼。本案现已审理完毕。
原审查明，被告荆州市地方税务局稽查局对原告2009年1月1日至2011年12月31日地方税费申报缴纳情况进行了检查，2014年11月26日依法作出（荆地税稽处[2014]19号）税务处理决定，依法向原告下达税款追缴通知，原告应补缴（扣缴）：1、营业税20587.04元；2、城市维护建设税115856.21元；3、印花税12035.20元；4、房产税14563.97元；5、城镇土地使用税160595.80元；6、企业所得税15585031.52元；7、个人所得税781215.44元；8、地方教育附加124160.98元；9、堤防维护费165541.44元；10、教育附加费49652.65元。同时被告告知原告，若同被告在纳税上有争议，必须先依照本决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保，然后可以依法在六十日内向荆州市地方税务局或荆州市人民政府申请行政复议。同日，被告向原告送达[2014]19号《税务处理决定书》。原告收到《税务处理决定书》后，于2014年12月6日向被告提交了《关于荆大公司退城进郊有关企业所得税稽查情况沟通》。2014年12月9日，被告荆州市地方税务局稽查局《关于对荆大精密钢管实业有限公司退城进郊有关企业所得税稽查情况沟通的反馈意见》没有向原告送达，只是口头进行了表述。原告收到[2014]19号《税务处理决定书》60日后，于2015年2月3日至9日，向税务机关缴纳了《税务处理决定书》通知追缴的除企业所得税15585031.52元以外的所有应缴税费1444208.58元和滞纳金126057.08元，合计1570265.66元，对应缴企业所得税15585031.52元没有缴纳。2015年6月23日，被告作出《税收强制执行决定书》，并向原告送达。2015年8月18日，原告向荆州市人民政府申请行政复议，《行政复议申请书》的请求，1、撤销被告2014年11月26日作出的19号《税务处理决定书》；2、撤销2015年6月23日作出的荆地税稽强扣[2015]《税收强制执行决定书》；3、责令被告返还扣划的16100元税款。被告荆州市人民政府收到复议申请后，于2015年8月19日，向原告作出《补正行政复议申请通知书》，原告于2015年8月26日，向被告荆州市人民政府提交了补正复议材料，被告荆州市人民政府作出荆政复函（2015）20号《行政复议告知书》，告知原告不符合行政复议的受理条件，原告于8月26日再次向被告荆州市人民政府提交了补正材料，被告荆州市人民政府于2015年9月10日作出荆政复函（2015）23号《行政复议告知书》，再次向原告告知不符合行政复议受理条件。被告荆州市人民政府两次作出不予受理条件的告知，其理由均认为，原告提交的股权担保材料，不符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十二条之规定。2015年10月20日，被告荆州市人民政府决定中止对撤销《税收强制执行决定书》行政复议的审理。2015年9月3日，原告向被告邮寄《纳税担保书》，纳税担保人为原告公司的44名股东，担保形式为“股权担保”。被告于同年9月7日收到。2015年9月24日，被告作出《对的回复》，不同意接受原告提供的纳税担保。
原告对被告作出的不同意接受原告提供的纳税担保决定的行政行为不服，于2015年10月9日，向被告荆州市人民政府申请行政复议，被告荆州市人民政府依法予以受理。被告在规定期限内提交了行政复议答复书以及相关证据材料。因案情复杂，决定延期审理30日。被告荆州市人民政府于2016年1月13日作出荆政复[2015]31号行政复议决定，维持了被告所作行政行为，并送达给双方当事人。
原告对被告荆州市人民政府荆[2015]31号行政复议决定不服，提起行政诉讼。起诉书中请求判令1、依法撤销被告荆州市人民政府[2015]31号《行政复议决定书》；2、判令被告荆州市地方税务局稽查局重新作出核定许可原告以其股权为涉及税款提供担保的行政行为；3、判令被告荆州市人民政府依法履行行政复议法定职责，即对原告原申请的不服被告荆州市地方税务稽查局[2014]19号《税务处理决定书》的申请复议内容，再次作出确定的复议结果；4、一审诉讼费由两被告负担。在庭审中，当庭确认原告的诉讼请求为1、依法撤销被告荆州市人民政府[2015]31号《行政复议决定书》；2、判令被告荆州市地方税务局稽查局重新作出核定许可原告以其股权为涉及税款提供担保的行政行为；3、一审诉讼费由两被告负担。
原审认为，一、原告申请纳税担保的时间是否符合法律规定。1、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”的规定，被告荆州市地方税务局稽查局于2014年11月26日向原告送达[2014]19号《税务处理决定书》，并在决定书中告知原告，若同被告荆州市地方税务局稽查局在纳税上有争议，必须先依照本决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保，然后可以依法在六十日内向荆州市地方税务局或荆州市人民政府申请行政复议。原告于2015年8月18日向被告荆州市人民政府提出行政复议申请，距原告收到[2014]19号《税务处理决定书》的时间（2014年11月26日），已经超过行政复议申请期限六十日；在提交行政复议申请后，原告向被告荆州市地方税务局稽查局邮寄了《纳税担保书》，落款时间为2015年9月3日，被告荆州市地方税务局稽查局于2015年9月7日收到，因此，原告的纳税担保申请，属先申请行政复议，再提供纳税担保。
2、关于原告收到[2014]19号《税务处理决定书》后，于2014年12月6日向被告荆州市地方税务局稽查局提出过情况沟通，所以没有超过行政复议申请期限六十日的辩论意见。
本院认为，原告向被告荆州市地方税务局稽查局提交了沟通意见，因被告荆州市地方税务局稽查局不是复议机关，被告荆州市地方税务局稽查局是否作出了反馈意见和是否将其送达到原告，均不能视为原告在法定期限内向复议机关提出了行政复议申请，也与原告就[2014]19号《税务处理决定书》，向被告荆州市人民政府申请行政复议是否超过法定期限没有因果关系，故对原告调取《反馈意见》原件的请求不予准许，亦对原告的此辩意见不予支持。
3、关于原告认为收到[2014]19号《税务处理决定书》后，在法定期限内，向被告荆州市地方税务局稽查局的上级机关荆州市地方税务局反映过情况，也应视为在法定期限内提出了复议申请的辩论意见。
本院认为，荆州市地方税务局和被告荆州市人民政府皆有权受理针对被告荆州市地方税务局稽查局提出的复议申请，但原告只能向其中一个复议机关提出行政复议申请，原告在收到[2014]19号《税务处理决定书》后，既然向被告荆州市人民政府书面申请行政复议，被告荆州市人民政府也已经收到行政复议申请，并作出了不符合行政复议受理条件的决定，证明原已经放弃了向荆州市地方税务局提出行政复议申请的权利，故对原告的此辩论意见不予支持。
4、关于原告认为被告荆州市人民政府既然作出荆政复函（2015）20号和23号《行政复议告知书》，就应该视为被告荆州市人民政府受理了原告提出的复议申请的问题。本院认为，被告荆州市人民政府两次向原告作出不符合行政复议受理条件的决定，是被告荆州市人民政府对原告的行政复议申请是否受理进行审查后的决定，因此，不能视为是对原告提出的行政复议申请已经受理。故对原告的此辩论意见不予支持。
综上，原告申请纳税担保的时间不符合法律规定。
二、原告申请纳税担保的担保形式是否符合法律规定。纳税担保的财产必须便于变现，具有可执行性。《纳税担保试行办法》第二十五条对纳税质押进行了规定，第一款规定，纳税质押是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。与《担保法》的质押规定相比较，《纳税担保试行办法》对纳税质押只规定了质押物交付的质押情形，没有规定出质登记的质押情形，根据《担保法》的规定，股份、股票可以质押，但要依法办理出质登记，属于出质登记的质押情形，所以，需要办理出质登记的质押不在《纳税担保试行办法》规定的纳税质押之列。《纳税担保试行办法》第二十五条第三款对纳税质押中的权力质押作了明确规定，汇票、支票、本票、债券、存款单等权力凭证可以质押，这些权力凭证都是可以移交税务机关占有，而依法需要办理出质登记的股票、股份不在之列。原告提交的《纳税担保书》载明，纳税担保人为原告公司的44名股东，担保形式为“股权担保”，股权不是权力凭证，更不能作为权力凭证进行交付，股权可以质押但需要办理股权质押登记。所以，原告提交的纳税担保（股权担保）不符合《纳税担保试行办法》第二十五条第三款的规定。故对原告的该诉讼主张不予支持。
综上，原告申请的纳税担保不符合法律规定。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，被告荆州市地方税务局稽查局具有负责本行政区域税收管理的职责。被告荆州市地方税务局稽查局作出的行政行为，证据确凿、适用法律法规正确、符合法定程序。被告荆州市人民政府具有作出行政复议决定的法定职责，其作出的行政行为证据确凿、适用法律法规正确、符合法定程序。综上，故对原告的诉讼请求，不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回原告湖北荆大精密钢管实业有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告湖北荆大精密钢管实业有限公司负担。
上诉人湖北荆大精密钢管实业有限公司不服一审判决，向本院提起上诉理由称，1、原审判决适用法律错误；2、被上诉人荆州市人民政府作出的荆政复（2015）31号行政复议决定书，超出其行政职权范围；3、上诉人提供的纳税担保方式符合相关规定，应当予以确认并采纳，原审判决不支持上诉人的纳税担保，明显不当；4、原审判决遗漏上诉人的诉讼请求，对上诉人的全部诉讼请求未全面审查，违反法定程序，致使上诉人的合法权益不能得到全面维护；5、原审法院对上诉人调取《反馈意见》原件的申请，不予准许，违反程序规定；6、被上诉人荆州市地方税务局稽查局作出的荆地税稽处[2014]19号《税务处理决定书》应予撤销。综上，被上诉人荆州市人民政府作出的荆政复（2015）31号行政复议决定与被上诉人荆州市地方税务局稽查局作出的《对的回复》适用法律、法规错误，违反法定程序，超越职权，明显不当，且与相关事实不相符，依法应予撤销。但原审判决却对上诉人的诉讼请求予以驳回，明显属于适用法律错误，认定事实不清。请求：1、依法撤销原审判决，依法改判或者发回重审；2、依法撤销被上诉人荆州市人民政府作出的荆政复（2015）31号行政复议决定；3、依法判令被上诉人荆州市地方税务局稽查局撤销其于2015年9月24日对上诉人作出的《对的回复》，并对上诉人提供的纳税担保予以确认并采纳；4、依法撤销被上诉人荆州市地方税务局稽查局作出的荆地税稽处（2014）19号税务处理决定；5、本案一、二审案件受理费由两被上诉人承担。
被上诉人荆州市地方税务局稽查局未作书面答辩。
被上诉人荆州市人民政府未作书面答辩。
二审经公开开庭审理查明的事实与一审认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，被上诉人荆州市地方税务局稽查局是受省地方税务局与荆州市人民政府双重领导，依照《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十四条规定：申请人对经国务院批准实行省以下垂直领导的部门作出的具体行政行为不服的，可以选择向该部门的本级人民政府或者上一级主管部门申请行政复议；省、自治区、直辖市另有规定的，依照省、自治区、直辖市的规定办理。被上诉人荆州市人民政府根据上述规定，依法对上诉人湖北荆大精密钢管实业有限公司作出的荆政复[2015]31号《行政复议决定书》、荆政复函[2015]20、23号《行政复议告知书》程序合法、认定事实清楚，适用法律正确.应予维持。国家税务总局《纳税担保试行办法》第二十五条规定：“纳税质押是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押”。这些权利凭证都是可以移交税务机关占有，但依法需要办理出质登记的股票、股份不在之列。也就是说纳税担保的财产必须便于变现，具有可执行性。而上诉人提交的《纳税担保书》载明，纳税担保人为该公司的44名股东，担保形式为“股权担保”，股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性。因此，湖北荆大精密钢管实业有限公司请求判令荆州市地方税务局稽查局重新作出核定许可以其股权为涉及税款提供担保的行政行为，于法无据，不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。上诉人湖北荆大精密钢管实业有限公司的上诉理由依法不能成立。据此，经合议庭评议并经本院审判委员会讨论，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费共计50元，由上诉人湖北荆大精密钢管实业有限公司负担50元。
本判决为终审判决。
审判长 齐彬彬
审判员 王 阳
审判员 盛 千
二〇一七年三月六日
书记员 王文娟
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